Анализ основных изменений, внесенных Законом № 229-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, в части налога на прибыль и НДС

С 02.09.2010 года вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее по тексту – Закон № 229-ФЗ), за исключением некоторых положений Закона № 229-ФЗ, которые вступают в силу в иные сроки.

Налог на прибыль.

1. С 01.01.2011г. амортизируемым имуществом, в том числе основными средствами, будет признаваться имущество первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п.19, п.20 ст.2 Закона № 229-ФЗ; п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ в новой редакции).
Ранее, до внесения в НК РФ рассматриваемых изменений, амортизируемым имуществом, в том числе основными средствами, признавалось имущество, первоначальная стоимость которого составляет более 20 000 рублей (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ в предыдущей редакции).

2. Внесены изменения в порядок определения предельной величины процентов при включении в расходы при исчислении налога на прибыль затрат на проценты по долговым обязательствам (в частности, по кредитам и займам) (п.23 ст.2, п.9 ст.10 Закона №229-ФЗ, п.1.1 ст.269 НК РФ).
С учетом внесенных изменений, предельная величина процентов по долговым обязательствам (в частности, по кредитам и займам), признаваемых расходом, определяется в следующем порядке.
В случае, если долговое обязательство оформлено в рублях, то в период с 01.01.2010г. по 31.12.2012г. предельная величина процентов по нему принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.
В случае, если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте, то:
- в период с 01.01.2010г. по 31.12.2010г. предельная величина процентов по нему принимается равной 15 процентам;
- в период с 01.01.2011г. по 31.12.2012г. предельная величина процентов по нему принимается равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.
Ранее, в редакции ст.269 НК РФ, действовавшей до внесения рассматриваемых изменений, предельная величина расходов в виде процентов по долговым обязательствам, принималась равной, при оформлении долгового обязательства в рублях - ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте - 15 процентам (п. 1 ст. 269 НК РФ в предыдущей редакции).

В случае, если долговое обязательство возникло до 01.11.2009г., и оно оформлено в рублях, то в период с 01.01.2010 года по 30.06.2010 года предельная величина процентов по нему принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза. Начиная с 01.07.2010г. по таким долговым обязательствам при исчислении предельной величины процентов применяется общеустановленный порядок, предусмотренный Законом № 229-ФЗ (ст.4 Закона от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ , п.23 ст.2 Закона № 229-ФЗ).
В случае, если долговое обязательство, возникшее до 01.11.2009 года, оформлено в иностранной валюте, то в период с 01.01.2010 года по 30.06.2010 года предельная величина процентов по нему принимается равной 15 процентам. Начиная с 01.07.2010г. по таким долговым обязательствам при исчислении предельной величины процентов применяется общеустановленный порядок, предусмотренный Законом № 229-ФЗ (ст.4 Закона от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ, п.23 ст.2 Закона № 229-ФЗ).

3. С 01.01.2010г. стоимость материально-производственных запасов или иного имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств и списываемого в производство, будет исчисляться, как сумма дохода, учтенного при оприходовании этих материально-производственных запасов или иного имущества (п.18 ст.2 Закона № 229-ФЗ; п.2 ст.254 НК РФ в новой редакции).
Ранее, в составе материальных расходов учитывались только материально-производственные запасы, прочее имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств (п.2 ст.254 НК РФ в предыдущей редакции).
Таким образом, порядок отражения в материальных расходах стоимости материально-производственных запасов или иного имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств, ранее не был урегулирован в НК РФ.
При этом, Минфин РФ в своих письмах , разъясняющих вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли доходов и расходов в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже реконструируемых и модернизируемых основных средств, указывал, что доходы в оценке стоимости данных материально-производственных запасов следует учитывать в составе внереализационных доходов, а расходы налогоплательщик учесть не вправе, поскольку такой вид расходов не предусмотрен НК РФ.
Таким образом, с учетом внесенных в п.2 ст.254 НК РФ изменений, организация может правомерно учитывать в расходах стоимость отпущенного в производство имущества в сумме дохода, учтенного при оприходовании этого имущества при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.
В то же время, по нашему мнению, в НК РФ остается неурегулированным порядок учета в составе расходов стоимости материально-производственных запасов или иного имущества, полученного безвозмездно. Минфин РФ придерживается позиции , согласно которой, расходы в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, налогоплательщик учесть не вправе, поскольку такой вид расходов не предусмотрен НК РФ.
Судебная практика по данному вопросу в настоящее время не сложилась. Так, имеется решение Федерального арбитражного суда (ФАС) Центрального округа , которое, аналогично позиции контролирующих органов, посчитал неправомерным включение в состав расходов стоимости материально-производственных запасов, полученных безвозмездно. Однако, в решении ФАС Волго-Вятского округа суд согласился с налогоплательщиком и признал включение в состав расходов стоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, правомерным.

4. С 01.01.2010г. суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (на обязательное пенсионное страхование), в Фонд социального страхования РФ (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством), в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (на обязательное медицинское страхование), начисленные в установленном законодательством РФ порядке, следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п.22 ст.2 Закона № 229-ФЗ; п.1 ст.264 НК РФ в новой редакции).
Ранее, в редакции НК РФ, действовавшей до внесения изменений, имелась неопределенность (возникшая в связи с заменой ЕСН страховыми взносами) в определении вида расходов, в составе которых при исчислении налога на прибыль должны были учитываться вышеперечисленные страховые взносы.
Контролирующие органы сначала в своих письмах указывали, что взносы следует учитывать в составе расходов на страхование на основании п. 2 ст. 263 НК РФ. Впоследствии в письмах Минфина РФ разъяснялось, что страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 49 п.1 ст.264 НК РФ.
Таким образом, с учетом внесенных в НК РФ изменений, данная неопределенность была снята, и в соответствии с действующей редакцией НК РФ суммы страховых взносов организациям следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией по подпункту 1 п.1 ст.264 НК РФ.

5. С 01.01.2011г. организация как налоговый агент по доходам, выплачиваемым иностранным организациям (за исключением дивидендов), обязана будет перечислять в бюджет налог, удержанный при выплате дохода, не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (пп. "а" п.32, п.35 ст.2 Закона № 229-ФЗ; п.2 ст.287, п.1 ст.310 НК РФ в новой редакции).
Ранее, до внесения изменений в НК РФ, имелось противоречие, связанное с тем, что в соответствии с п.2 ст.287 НК РФ налог следовало перечислять в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления), а согласно п.1 ст.310 НК РФ налог следовало перечислять в бюджет одновременно с выплатой дохода.
По нашему мнению, учитывая, что согласно п.7 ст.3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с указанным противоречием, до 01.01.2011г. (даты введения рассматриваемых изменений в действие) организация имеет право перечислять сумму налога в течение трех дней со дня выплаты (перечисления) дохода. Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции .

6. С 01.01.2011г. организация как налоговый агент по доходам, выплачиваемым иностранным организациям в виде дивидендов, обязана будет перечислять в бюджет налог, удержанный при выплате дохода, не позднее дня, следующего за днем выплаты (пп. "б" п.32, п.35 ст.2 Закона № 229-ФЗ; п.4 ст.287, п.1 ст.310 НК РФ в новой редакции).
Ранее, до внесения изменений в НК РФ, имелось противоречие в части удержания налога по дивидендам, выплаченным иностранным организациям, связанное с тем, что в соответствии с п.4 ст.287 НК РФ налог следовало перечислять в течение 10 дней со дня выплаты дохода (дивидендов), а согласно п.1 ст.310 НК РФ налог следовало перечислять в бюджет одновременно с выплатой дохода.
По нашему мнению, учитывая, что согласно п.7 ст.3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с указанным противоречием, до 01.01.2011г. (даты введения рассматриваемых изменений в действие) организация при выплате доходов в виде дивидендов иностранным организациям имеет право перечислять налог в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции .

7. С 01.01.2011г. отменена норма о возможности сравнения фактически осуществленных расходов с утвержденными нормативами в случае, если при осуществлении подразделением организации деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, будет получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения организации будут отсутствовать специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов (п.28 ст.2 Закона № 229-ФЗ; ст.275.1 НК РФ в новой редакции).
В соответствии со ст.275.1 НК РФ полученный подразделением организации, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убыток учитывается для целей налогообложения при условии, что стоимость товаров (работ, услуг), расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, а также условия оказания услуг (выполнения работ) соответствует аналогичным показателям специализированных организаций, для которых соответствующая деятельность является основной. При этом, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Ранее, до внесения изменений в ст.275.1 НК РФ, если подразделением налогоплательщика был получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствовали специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, организация имела право для целей налогообложения принимать фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика (ст.275.1 НК РФ в предыдущей редакции).
Таким образом, с 01.01.2011г. в случае, если подразделение организации будет осуществлять деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и при этом по такой деятельности будет получен убыток, то при отсутствии специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность на территории муниципального образования, организация не будет иметь право принимать фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ нормативов, но будет иметь право осуществлять, с целью правомерного учета убытка от данного вида деятельности, сравнение с другими специализированными организациями, местонахождение которых в соответствии с новой редакцией ст.275.1 НК РФ не ограничено территорией муниципального образования по месту нахождения организации.

НДС.

1. С 02.09.2010г. (но не ранее установления Минфином РФ порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде и утверждения ФНС РФ форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде) счета-фактуры могут быть составлены и выставлены не только на бумажном носителе, но и в электронном виде. При этом, счета-фактуры могут составляться в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком (подпункты "а", "е" п.4 ст.2 Закона №229-ФЗ; п.1, 9 ст.169 НК РФ в новой редакции).
При этом, установлено, что счет-фактура, составленный в электронном виде, должен подписываться электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (подпункт "г" п.4 ст.2 Закона №229-ФЗ; п.6 ст.169 НК РФ в новой редакции).
Ранее выставление счетов фактур в электронном виде предусмотрено не было (ст.169 НК РФ в предыдущей редакции).

2. С 02.09.2010г. Правительству РФ предоставлено право утверждения не только порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но и право утверждения формы счета-фактуры, порядка заполнения счета-фактуры, а также право утверждения формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (подпункт "д" п.4 ст.2 Закона №229-ФЗ; п.8 ст.169 НК РФ в новой редакции).
Ранее в НК РФ не было дано права Правительству РФ утверждать форму счета-фактуры и порядок его заполнения (п.8 ст.169 НК РФ в предыдущей редакции).
В связи с этим, учитывая, что фактически форма счета-фактуры и порядок заполнения были утверждены Постановлением Правительства РФ №914 от 02.12.2000г. , на практике возникали споры, связанные с обязательным указанием различных реквизитов счета-фактуры, которые имеются в форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ №914, но которые не предусмотрены в ст.169 НК РФ. При этом, суды, в основном, принимали решения в пользу налогоплательщиков, мотивируя тем, что реквизиты формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ №914, не являются обязательными (кроме реквизитов, перечисленных в п.п.5, 5.1 ст.169 НК РФ).

3. С 02.09.2010г. (но не ранее утверждения Правительством РФ формы счета-фактуры и порядка его заполнения) в счете-фактуре (в том числе в "авансовом" счете-фактуре) в дополнение к другим реквизитам должно указываться наименование валюты (подпункт "б" п.4 ст.2, п.4 ст.10 Закона № 229-ФЗ; п.п.5, 5.1, 8 ст.169 НК РФ в новой редакции).
Ранее возможность указания в счете-фактуре сумм в иностранной валюте уже была предусмотрена (п.7 ст.169 НК РФ). В то же время, графы для указания информации о наименовании валюты в форме счета-фактуры не было.

Исхаков Ф.Ф., председатель Комитета АЭВТ по финансовой деятельности, налогообложению и бухгалтерскому учету

Некоммерческое использование материалов сайта ATO.ru (в том числе цитирование и сокращенное изложение) разрешается при условии размещения прямой ссылки на цитируемый материал или на главную страницу www.ato.ru. Любое коммерческое использование, а также перепечатка материалов возможны только с письменного разрешения редакции.