Иностранные авиакомпании не должны платить налоги в России

Иностранные перевозчики в России платят больше налогов, чем российские авиакомпании за рубежом. Ряду перевозчиков удалось оспорить правомерность взимания налогов. Однако подобные дела оказываются крайне сложными как для авиакомпаний, так и для судов, поскольку в них вовлечено около десятка различных областей права (налоговое, гражданское, воздушное и т. д.) Адвокатское бюро "НСН Альянс", созданное на базе юридической практики Ernst & Young, отстаивало в суде точку зрения компаний Air France и KLM. Накопленный объем правоприменительной практики позволил представителям бюро сделать некоторые теоретические обобщения и оценить позиции сторон.

Совсем недавно Высший арбитражный суд РФ высказал свою позицию в отношении налогообложения доходов международных авиаперевозчиков и указал, что налогообложение всех доходов, связанных с международной авиаперевозкой, включая доходы от суммовых разниц, должно осуществляться в стране резидентства международного авиаперевозчика.  Однако за рамками рассмотрения остался вопрос применения к международным авиаперевозчикам косвенных налогов (налогообложение выручки от реализации и добавленной стоимости операций по реализации является косвенным налогообложением). Между тем в правоприменительной практике по налогообложению международных авиаперевозок весьма существенным является вопрос применения налогов с оборота, в частности налогов с выручки от реализации, и НДС, в частности, по грузовым авиаперевозкам. ВАС РФ высказался и по этому поводу.
Применительно к деятельности иностранных авиаперевозчиков, оформляющих авиабилеты и авианакладные через свои представительства в РФ, предметом большинства споров были вопросы уплаты таких косвенных налогов, как НДС, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с продаж. Налоговые органы, используя формулировку "реализация билетов (оформление авианакладных) через представительство иностранной компании на территории РФ является реализацией услуги по перевозке", доначисляли иностранным компаниям указанные косвенные налоги, тем самым презюмируя, что представительство иностранной компании осуществляет на территории РФ фактическую реализацию перевозочной деятельности.
В обоснование своей позиции налоговые органы указывали следующее: фактическая деятельность налогоплательщика в РФ выражается в оформлении билетов (накладных) на авиаперевозки. Такая деятельность через представительства на территории РФ является, по мнению налоговых органов, коммерческой и приводит в налоговом смысле к образованию так называемого постоянного представительства, т. е. особого налогового статуса субъекта, с наличием которого связывается обязанность по уплате налогов на территории РФ у иностранной организации. В целях квалификации деятельности представительств как коммерческой в ряде своих решений налоговые органы указывали, что "продажа билета есть способ оказания услуг по авиаперевозке".
На основе позиции налоговых органов суды, по ряду дел, пришли к выводу об эквивалентности понятий "реализация авиабилета (оформление авианакладной)" и "реализация услуги по перевозке". Однако существует и иная судебная практика по рассматриваемому вопросу. Например, суды поддержали позицию иностранного авиаперевозчика, основанную на том, что перевозка грузов, помещенных под таможенный режим экспорта, в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ позволяет применить при уплате НДС налоговую ставку 0%.
Весьма существенно, что большинство иностранных авиаперевозчиков выступают членами пула авиакомпаний и участвуют в последовательных перевозках наряду со своими партнерами.  В этом случае денежные средства в счет платы за услуги по перевозке пассажира (багажа/груза) из пункта отправления в пункт назначения в полном объеме получает один перевозчик, но в исполнении транспортного обязательства принимают участие несколько перевозчиков, каждый в части соответствующего авиарейса. При этом налоговые органы не выделяют стоимость услуг других перевозчиков из сумм, полученных одним из перевозчиков от услугополучателя, равно как стоимость перевозки авиарейсом, совершенным за пределами территории РФ. Неправомерное включение в налоговую базу выручки третьих лиц, выполненное налоговым органом в ходе проверки, послужило основанием для признания недействительным его решения, принятого в отношении иностранного авиаперевозчика.
Авиабилет и авианакладная оформляются в связи с подготовкой к осуществлению перевозчиком услуги по перевозке, но результатом этой услуги не являются. Они содержат данные о субъекте, которому будет оказана услуга, поэтому являются документами (в простой письменной или электронной форме), удостоверяющими факт заключения договора. Причем применительно к перевозке багажа и груза есть все основания утверждать, что оформление багажной квитанции и авианакладной являются действиями, предшествующими заключению договора перевозки, поскольку сам договор в силу своего реального характера считается заключенным только в момент передачи багажа/груза перевозчику (п. 1 ст. 785 и п. 1 ст. 786 ГК РФ). С учетом изложенного, подход правоприменителей, считающих, что содержание услуг по перевозке заключается в "реализации авиабилета (авианакладной)", следует признать неверным.

Возникновение обязанности по уплате налога
Для возникновения обязанности по уплате налога и самого налогового правоотношения необходимы в совокупности следующие юридические факты:

• четкое определения в законе всех элементов налогообложения  (п. 1 ст. 17 и п. 6 ст. 3  НК РФ);
• возникновение объекта налогообложения;
• истечение налогового периода, установленного законом в отношении соответствующего налога (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ).
По нашему мнению, при разрешении любого налогового спора, связанного с исполнением обязанности по уплате налога, правоприменитель в первую очередь должен установить факт четкого  определения в законе всех элементов налогообложения.
Нормы НК РФ, устанавливающие объект налогообложения и его условия (место и момент возникновения), неоднократно изменялись на протяжении 2000-х гг. Периодом налоговой проверки для авиакомпании являлись 2004–2005 гг. В настоящее время в налоговое законодательство внесены некоторые положительные изменения, однако нормы законодательства сохранили неоднозначность и нечеткость толкования приведенных ниже пунктов.
При помощи словесного (буквального) толкования нормы абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ невозможно бесспорно определить, в каких случаях территория РФ признается местом оказания иностранным авиаперевозчиком услуг по воздушной перевозке. Рассматриваемая норма определяет случай, когда местом оказания услуги по перевозке "не признается территория РФ", и не содержит указания на то, что во всех остальных случаях местом оказания услуги признается территория РФ. При буквальном толковании данной нормы самостоятельно не следует, что если перевозка осуществлялась между портами, один из которых находился на территории РФ, то местом осуществления деятельности организации является территория РФ.
Реальное (логическое) толкование рассматриваемых норм также вызывает ряд затруднений. Формулировка абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод о значении использованного в ней термина "постоянное представительство". Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не установлено НК РФ. Определение понятия "постоянное представительство" содержится только в п. 2 ст. 306 НК РФ и включает оговорку "для целей настоящей главы", т. е. только налога на прибыль. По смыслу п. 2 ст. 306 и п. 2 ст. 11 НК РФ термин "постоянное представительство в целях налогообложения налогом на прибыль" используется для обозначения территориально обособленного подразделения, через которое организация осуществляет определенного рода предпринимательскую деятельность на территории РФ. С точки зрения п. 1 ст. 55 ГК РФ деятельность представительств не обязательно должна быть предпринимательской.
Оформление авиабилета (авианакладной) не является самостоятельной предпринимательской деятельностью, осуществляемой иностранным авиаперевозчиком через свое представительство на территории РФ, поскольку не отвечает признакам такой деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Представительство иностранной авиакомпании, как правило, не имеет на своем балансе имущества, которое оно может использовать для извлечения прибыли. Таким образом, результатом толкования нормы абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ с учетом ее места в системе норм налогового законодательства и использования термина "постоянное представительство" в смысле, применяемом в п. 2 ст. 306 НК РФ, является вывод о том, что рассматриваемая деятельность не может привести к образованию постоянного представительства для целей налогообложения на территории РФ.
Толкование п. 2 ст. 148 НК РФ с использованием исторического метода, т. е. на основе анализа норм, ранее регулировавших отношения по оказанию иностранными авиакомпаниями услуг по воздушной перевозке, свидетельствует о том, что деятельность иностранных авиаперевозчиков не приводила к возникновению объекта налогообложения косвенными налогами на территории РФ.
В силу специфики международной воздушной перевозки оказание услуги происходит на территории нескольких государств, т. е. подпадает под действие нескольких государственных суверенитетов, поэтому со всей очевидностью встает вопрос о разграничении налоговой юрисдикции между государствами. При этом суверенитет одного или нескольких государств в налоговой сфере ограничивается в первую очередь с целью устранения неблагоприятных налоговых последствий для участников гражданского оборота. Одним из таких неблагоприятных последствий выступает возникновение ситуации двойного налогообложения.
Ограничение налогового суверенитета осуществляется по волеизъявлению самого государства, чей суверенитет предполагается ограничить, путем заключения международных договоров об избежании двойного налогообложения либо путем установления во внутреннем налоговом законодательстве такого порядка налогообложения, который исключает возникновение ситуации двойного налогообложения (этот способ, в частности, и был использован российским законодателем при урегулировании  вопросов налогообложения НДС международных воздушных перевозок и деятельности иностранных авиаперевозчиков с 1 января 2006 г.).
Таким образом, логический вывод, следующий из словесного (буквального) и реального (логического) толкования норм п. 2 ст. 148 НК РФ, в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г., заключается в том, что территория РФ не является и не могла являться для иностранной организации местом оказания услуг по воздушной перевозке.
Объектом косвенного налога, как правило, выступают операции по реализации товаров/работ/услуг (п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ) либо выручка от реализации. Возникновение налоговой обязанности по уплате налогов данной группы связано с моментом передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг и местом такой передачи (п. 2 ст. 39 НК РФ) либо с фактом получения выручки от реализации товаров/работ/услуг.
Учитывая указания закона на то, что объектом налогов является "выручка от реализации" или "обороты по реализации", следует признать, что понятие реализации является квалифицирующим, отражающим юридическую связь через осуществление определенных действий (сделок) субъекта налогообложения с объектом, а также отражающим факт потребления услуги. Таким образом, не всякая выручка и не всякие обороты являются объектом налогообложения конкретного налогоплательщика, а лишь те, которые стали результатом собственно его, налогоплательщика, хозяйственной деятельности. Реализация третьих лиц, возможно входящая в выручку налогоплательщика в силу особенностей организации расчетов по оплате сложных услуг (услуги оказываемые другими авиакомпаниями — членами пула), подлежит исключению из объекта.
Условием возникновения объекта налогообложения является фактическое оказание услуги на территории РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Для некоторых видов косвенных налогов помимо данных условий необходим также факт получения выручки от реализации товаров/работ/услуг.
Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место фактической реализации определяется в соответствии со второй частью НК РФ. Применительно к услугам по воздушной перевозке место реализации в целях НДС определяется только в отношении российских перевозчиков.
Местом оказания услуг российскими перевозчиками признается территория РФ, "если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации" (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Согласно специальной норме п. 1 ст. 157 НК РФ пределы РФ определяются по "начальному и конечному пунктам авиарейса". Таким образом, местом фактической реализации услуг по перевозке воздушным транспортом является территория РФ, если начальный и (или) конечный пункт авиарейса находятся на территории Российской Федерации, т. е. объект налогообложения НДС возникает у российского перевозчика при осуществлении как внутренних, так и международных авиаперевозок, за исключением случаев, когда начальный и конечный пункты авиарейса находятся за пределами территории РФ.
Согласно п. 2 ст. 101 Воздушного кодекса РФ договор воздушной перевозки является международным, если "пункт отправления и пункт назначения расположены соответственно на территориях двух государств или на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства".  В формулировке пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ учтена специфика международных воздушных перевозок, в силу которой фактически оказание услуги происходит на территории нескольких государств.
Норма п. 1 ст. 157 НК РФ позволяет учесть особенности последовательной воздушной перевозки — такого подвида международных воздушных перевозок, при котором оказание услуги по перевозке  представляет собой единый процесс, независимо от того, что в ее оказании принимают участие несколько перевозчиков и совершается несколько авиарейсов. Российский законодатель в налоговых целях ограничил действие российской налоговой юрисдикции пределами одного авиарейса, т. е., применительно к международной последовательной перевозке, признал предметом налогообложения НДС не всю услугу по перевозке, а лишь ее часть, ограниченную авиарейсом, начальный или конечный пункт которого находится на территории РФ.
При возникновении обязанности по уплате налога в силу п. 1 ст. 55 НК РФ на момент окончания налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, т. е. фактически подлежит исполнению обязанность по уплате налога.
Применительно к договору перевозки багажа и груза возникает интересный момент. По своей правовой природе договоры перевозки багажа и груза являются реальными, т. е. признаются заключенными в момент передачи багажа/груза перевозчику. Следовательно, получение предоплаты за предстоящую перевозку фактически осуществляется в рамках предварительного договора, содержанием которого является обязательство перевозчика заключить договор перевозки по предъявлении ему багажа/груза. Денежные средства будут признаваться предоплатой за услуги по перевозке только в момент заключения основного договора, т. е. в момент предъявления багажа/груза к перевозке.
Таким образом, в отношении услуг по воздушной перевозке налоговая база может потенциально определяться только на день оказания услуг, т. е. исполнения транспортного обязательства перевозчиком.

Избежание двойного налогообложения для косвенных налогов
В настоящее время международная система избежания двойного налогообложения ориентирована прежде всего на прямые, подоходно-имущественные налоги. Методика, позволяющая избежать возникновения ситуации двойного налогообложения косвенными налогами при оказании услуг, осложненных иностранным элементом, отсутствует и в отечественном законодательстве.
Избежание двойного налогообложения прежде всего преследует цель создания равноправных финансовых условий, недискриминации для субъектов международной хозяйственной деятельности на территории разных налоговых юрисдикций. Осуществляется оно путем ограничения налогового суверенитета. Причем в отношении всего комплекса правоотношений, характерных для того или иного налога. Использование нулевой ставки будет означать не избежание двойного налогообложения, а льготирование операций по реализации услуг. Прежде всего потому, что корреспондирующее обязанности исчисления и уплаты НДС право на применение налогового вычета и возмещения налога создает финансовые преимущества и не позволяет, таким образом, достичь собственно уравнивания финансовых условий для участников международного хозяйственного оборота услуг.
Избежание двойного налогообложения представляется возможным при использовании иных методов: отказа от признания налогоплательщиком (субъектом), путем определения налоговой юрисдикции через место реализации услуги. Применяемый для товаров экспортно-импортный способ регулирования для услуг мало пригоден ввиду особенности этого вида реализации. Принцип страны назначения или страны происхождения не применим для услуг, поскольку отдельные услуги могут быть оказаны в одной налоговой юрисдикции, а потреблены в другой. В случае с услугами по перевозке дело обстоит еще сложнее: услуга может быть оказана с использованием иностранных транспортных средств, находящихся на балансе либо постоянного представительства, либо головного предприятия, при этом услуга может считаться потребленной либо по факту заключения договора, либо по факту его исполнения, т. е. потребления услуги. При этом де-факто и оказание, и потребление услуги по перевозке происходит по всей протяженности маршрута перевозки.
При первом методе самым прямым и простым способом достигается желаемый результат, при условии что аналогичное регулирование применяется и в юрисдикции, с которой согласуется избежание двойного налогообложения косвенными налогами. Именно этот способ в настоящее время и применен законодателем.
При втором методе место реализации определяется в зависимости от места оказания или потребления. Поскольку услуга, однако, потребляется в процессе оказания и потенциально можно пытаться разделять услугу на оказанную в рамках территории РФ и за ее пределами, то, очевидно, необходимо говорить о законченном составе потребления. При этом с необходимостью приходится проводить гражданско-правовой анализ существа оказанной услуги, для того чтобы разделить моменты возникновения и исполнения обязательства. Этот способ применялся до введения в закон прямого исключения для иностранных перевозчиков  (субъектный признак).
В отношении налогов с выручки вряд ли будет правильно говорить об избежании двойного налогообложения, поскольку для этого две договаривающиеся налоговые юрисдикции должны иметь сопоставимые, схожие налоги. В отношении этих налогов принцип налогового суверенитета в целях косвенного налогообложения перевозок действует автономно, без привязки к целям, т. е. избежанию налоговой дискриминации международных перевозок. При этом, однако, с учетом территориального действия этих налогов по субъектам РФ вопрос места реализации (места потребления) услуги тем не менее важен для избежания внутринационального двойного налогообложения. Определение места реализации важно прежде всего для набора полного состава юридических фактов, описывающих объект налогообложения этими налогами, поскольку через понятие реализации в отношении услуг мы с неизбежностью должны определить и место реализации этих услуг, если они носят трансграничный характер. Ведь если услуга реализована вне пределов РФ, то в силу вступает принцип налогового суверенитета и появляется возможность избежать двойного налогообложения в случае применения налогов с оборота.
Проведенный анализ не претендует на системную завершенность. Однако, по мнению авторов, наглядно демонстрирует ошибочность позиции, согласно которой оформление авиабилета (авианакладной) на территории РФ иностранным авиаперевозчиком квалифицируется как реализация услуг по авиаперевозке с возложением на него обязанности по уплате косвенных налогов (НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога с продаж).
Также см. Определение ВАС РФ № ВАС-3495/10 от 30 апреля 2010 г. и Постановление ФАС МО № КА-А40/8904-09 от 11 января 2010 г.

Некоммерческое использование материалов сайта ATO.ru (в том числе цитирование и сокращенное изложение) разрешается при условии размещения прямой ссылки на цитируемый материал или на главную страницу www.ato.ru. Любое коммерческое использование, а также перепечатка материалов возможны только с письменного разрешения редакции.